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基建会计与事业会计并轨的几点思考

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发表于 2012-9-18 08:45:13 | 显示全部楼层 |阅读模式
2006年5月25日, 财政部以财会[2006]10号《财政部关于政府收支分类改革后事业单位会计核算问题的通知》对事业单位有关会计核算内容进行了调整。在“财政补助收入”科目下设置“基本支出”和“项目支出”二级明细科目,并在二级明细科目下按照《2007年政府收支分类科目》中“支出功能分类科目”的“项”级科目设置明细账,进行明细核算。在“事业支出”科目下设置“基本支出”和“项目支出”二级明细科目,并在二级明细科目下按照《2007年政府收支分类科目》中“支出经济分类科目”的“款”级科目设置明细账,进行明细核算。
在2007年的政府收支分类改革中,进一步明确了支出经济分类的款级科目是为适应部门预算编制和单位财务管理要求,对类级科目的进一步细分,如将资本性支出进一步细分为房屋建筑物购建、办公设备购置、专用设备购置、交通工具购置、基础设施建设、大型修缮等。收支分类改革对有关基本建设支出科目的对应衔接也做出规定。
由此可见,基建拨款和基建支出已经被纳入事业单位会计核算范围。
现行基建会计制度本身面临的困惑
现行的基本建设会计制度是指1995年10月4日颁布的《国有建设单位会计制度》。该制度1996年1月1日开始实施,并在1998年6月8日做出一个补充规定,此后没有进行修改。该制度适用于中华人民共和国境内的实行独立核算的国有建设单位。现行基本建设会计制度面临的主要困惑有:
1、企业单位的基本建设活动并没有切实执行国有建设单位会计制度。按照企业会计准则和制度的规定,企业会计制度已经为企业基本建设业务设计了完整的核算方法,尽管现在对有关企业基建会计制度和企业会计制度并轨还要求履行必要审批手续,但是这种手续已毫无实质意义,因为已经很少企业从事基本建设活动还另外执行基本建设会计制度,即使另外执行基本建设会计制度,对外披露会计报表也还是合并到企业报表,否则,就违背了有关会计准则的要求。
2、事业单位按改革要求也应逐步实行并轨。由于事业单位会计制度改革缓慢,目前事业单位从事基本建设活动依然执行基本建设会计制度。但是,国家早在1993年就提出事业单位两套制度的并轨要求,如果事业单位也不执行国有建设单位会计制度,那么该制度更加处于名存实亡的境地。
3、经营性基本建设项目按要求也必须遵循企业会计制度。随着项目法人责任制和项目资本金制度的实施,经营性项目要组建公司,实行公司制管理,并要按照规定筹集项目资本金,该资本金在项目建成后相应转化为企业资本金。这样的规定实质上就是企业会计制度的设计要求。既然如此,经营性项目也无须单独执行国有建设单位会计制度。
4、非经营性基本建设项目根据部门预算改革精神也面临并轨要求。非经营性建设项目通常是由行政事业单位实施的,按照部门预算的要求,基本建设收支也要并入事业单位预算管理。因此,事业单位的基本建设财会业务最终还必须反映到事业单位会计报表中来。这种做法已经表明基本建设项目的具体会计核算已经构成了事业单位经济业务的明细核算。
5、另外,现行基建制度所要求的按项目建账套,一个项目一套账、单独开立银行账户的做法,实际上相当“两则两则”改革前的“专款专用,专户存储”做法,属于粗放型或简单型的监督管理手段。实践中,许多行政事业单位并没有真正按要求执行(笔者注:对项目资金的监管应更多依靠会计信息技术和单位内部控制,而不是政府的简单“盯死”)。
来自会计基本理论的困惑
1、与会计主体理论假设的矛盾
事业单位是事业单位会计核算的唯一当然主体。会计主体核算的范围是事业单位自身的各项经济活动,基建项目作为事业单位的一项重要支出项目,理应包括在事业单位这个会计主体范围之内。而现行的事业单位会计制度规定:“事业单位有关基本建设投资的会计核算,按有关规定执行,不执行本制度”。这样就把事业单位这样一个会计主体人为地划分为两个会计主体,核算事业日常经费的事业单位是一个会计核算主体,核算基本建设收支业务的事业单位又是一个会计核算主体。国家对事业单位的全部投资,不能完全反映在一个会计主体内。对于国家来说,要了解国家对某个事业单位的资金投入需要把事业单位会计和基建会计合并考虑。对于事业单位来说,因为有两个会计主体、两套账、两套会计报表,两个会计主体都通过各自的渠道上报,哪一套报表都只能反映单位经济活动的一部分,不能反映事业单位整个经济活动的全貌,这显然不符合《事业单位会计准则》第四条:“会计核算应当以事业单位自身发生的各项经济业务为对象,记录和反映事业单位自身的各项经济活动”这一基本前提。
2、会计信息的真实完整受到质疑
真实性和完整性是会计基本核算理论要求。过去一直被视为重要的会计原则。而实行经费业务和基建业务两套制度,导致两个会计主体,两套账,两套会计报表,哪一套报表都只是事业单位经济活动的一部分,不能反映单位整个经济活动的全貌,显然不符合《事业单位会计准则》第二十条“会计报表应当全面反映单位的财务收支情况及其结果”的基本原则规定。更不符合《事业单位会计准则》第四十四条“会计报表包括资产负债表、收入支出表、基建投资表、附表及会计报表附注和收支情况说明书等”中关于基建投资表属于事业单位会计报表组成之一的规定。
3、会计要素、会计恒等式与现行会计准则的矛盾
基本建设会计作为预算会计的补充或组成,其报表设计应遵循预算会计要素和会计平衡公式。但是,现行的国有建设单位会计,仍然沿用资金占用和资金来源的会计平衡公式,既不遵从企业会计准则,也不遵循预算会计准则。有违会计基本概念与原则,不便理解阅读。
三、基建会计制度的“存”与“废”
基建会计制度遭遇的困惑表明,摆在基建会计制度面前的选择有两条:一是改进现有基建会计制度设计思路和设计内容,以适应各项财会改革特别是行政事业单位基建业务核算之需要,此选择应该归为“存”的改革思路;二是将基建业务分别归并到各自的行业会计制度之中,比如企业会计制度和行政事业单位会计制度。此选择应该属于“废”的改革思路。那么究竟选择“存”,还是选择“废”,笔者借助对近10多年来会计改革的整体思路分析,得出一些启示。
(一)企业会计改革率先宣布了企业基建会计制度寿终正寝
1992年-1993年,我国企业财务会计发展史上发生了一次深刻变革,即制定颁布了《企业财务通则》和《企业会计准则》(即“两则”),同时根据“两则”精神又发布了十个分行业的企业财务制度和会计制度(即“两制”)。虽然“两则两制” 改革的内容主要涉及会计六要素理论、资产负债恒等理论和资本保全理论,但从一些条款和随后的释义中,也透露出了企业会计制度与企业基建会计制度并轨的改革思路。从财务通则和财务制度设计方面,一改过去的将基本建设财务与生产经营财务分别设立的做法,明确了企业可以作为投资主体(代替过去的国家投资主体),将企业基本建设财务管理与会计核算统一纳入企业财务管理和会计核算中;从会计准则的规定方面,准则第四章第十七条明确了“在建工程支出”的核算内容,实际上就是对企业基本建设会计业务处理的制度设计。当时主管财政部会计事务的副处长陈毓圭在谈到这次改革为什么取消了基本建设财务与生产经营财务分别制定制度的做法时,强调了单独设立基建财务制度的三个“不利于”:不利于正确核算建设成本和投资效果;不利于社会资金的良性循环;不利于考虑投资效果,明确投资决策责任。根据这一改革精神,1993年财政部和建设银行印发了《建设单位若干财务问题的处理办法》,明确规定,“按照财务管理体制改革发展要求,企业和行政事业单位从筹建到经营要实行一体化管理,建设单位财务要逐步纳入到企业和行政事业单位各自的财务管理体系中。”,并进一步就有关新旧制度接轨明确了四点:
1、经批准实行项目业主负责制的建设单位,应自批准建设起,按照项目的行业性质,相应执行财政部新颁布的分行业的企业财务制度。
2、1993年7月1日后新开工的改扩建项目按照项目的行业性质,相应执行财政部新颁布的分行业的企业财务制度。
3、建设过程中已具备转轨条件的在建项目,经主管财政机关审核批准后,可以按行业性质,相应执行财政部新颁布的分行业的企业财务制度。
4、其他各类在建项目以及当年开工未执行项目业主负责制的新建项目仍执行现行的各项基本建设财务管理有关规定。
同年,财务部还印发了《关于〈国营建设单位会计制度〉的补充规定》,就企业执行《企业会计准则》后有关应核销投资、应核销其他支出、转出投资、固定资产折旧和交付使用资产计价等会计处理问题作了修订。
1995年10月,财政部以财会字45号发布了《国有建设单位会计制度》,明确规定,凡是符合规定条件,并报主管财政机关审核批准,建设单位财务会计与生产企业财务会计已经合并的,不再执行本制度,应执行相应行业的企业会计制度。
后来颁布的《企业会计制度》和企业会计准则,都开始通过设置“在建工程”及其有关明细科目对企业基建业务进行核算。新《企业财务通则》第26条规定:企业购建重要的固定资产、进行重大技术改造,应当经过可行性研究,按照内部审批制度履行财务决策程序,落实决策和执行责任。企业在建工程项目交付使用后,应当在一个年度内办理竣工决算。在新企业会计准则发布后不久发布的“会计科目以及账务处理”也明确设定“1604 在建工程”科目,用于核算企业基建、技改等在建工程发生的价值。同时要求按照“建筑工程”、“安装工程”、“在安装设备”、“待摊支出”以及单项工程进行明细核算。显然,在企业会计制度设计中已经充分考虑了企业基建业务完整核算的需要。
由此可见,就企业而言,无论是从政策制度层面,还是实际操作层面,基本建设会计制度作为一门独立的会计核算体系已经寿终正寝。
综上所述,企业基建会计业务已经纳入了企业会计制度的设计范围,实践中,大多数企业已经不再执行单独的基本建设会计制度,特别是非国有独资的企业,更是将企业的各项基建业务纳入企业日常核算业务之中。因此,基建会计制度作为独立的专业核算体系,已经不复存在。
再次、基于会计概念的几点思考
按照现行的事业单位会计制度规定:“事业单位有关基本建设投资的会计核算,按有关规定执行,不执行本制度”。这样就把事业单位这样一个会计主体人为地划分为两个会计主体,事业单位的事业经费是一个会计核算主体。事业单位的基本建设经费又是一个会计核算主体。双重主体假设,表象上看是违背会计主体假设的,实践中由于各自业务独立、账套独立、报表独立(不进行合并),的确人为割裂了会计信息的完整性,不利于报表使用者全面解读事业单位会计报表。这种现状固然与双会计主体有关,但笔者认为更重要原因在于,实务中没有合并规定或要求,如果能及时将基建核算账套的信息合理合并到事业单位账套中,并加以披露,最后报送的会计报表是涵盖基建业务的会计报表,就不会出现那种信息不完整的状况。因此,现有的两套账并不必然意味着双会计主体。
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发表于 2013-4-6 18:56:16 | 显示全部楼层
找到好贴不容易,我顶你了,谢了
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发表于 2013-4-7 08:06:43 | 显示全部楼层
相当不错,感谢无私分享精神!
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发表于 2013-4-7 09:45:19 | 显示全部楼层
不错不错,楼主您辛苦了。。。
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发表于 2013-4-7 10:53:30 | 显示全部楼层
找到好贴不容易,我顶你了,谢了
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发表于 2013-4-7 12:15:05 | 显示全部楼层
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发表于 2013-4-7 13:35:28 | 显示全部楼层
我是个凑数的。。。

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